Jak tworzyć rezerwy finansowe w firmie?

Rezerwy finansowe w firmie tworzy się wtedy, gdy na dzień bilansowy istnieje obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych, jego wykonanie jest pewne albo wysoce prawdopodobne, a kwotę można wiarygodnie oszacować. Nie są one sposobem na „ukrywanie pieniędzy”, lecz elementem rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Dlaczego firma tworzy rezerwy?

Podstawą jest zasada ostrożnej wyceny określona w art. 7 ustawy o rachunkowości. Nakazuje ona uwzględnić między innymi znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, które mogą obciążyć wynik finansowy. Rezerwy nie powstają jednak na dowolne przyszłe wydatki. Muszą wiązać się ze zdarzeniem, które nastąpiło najpóźniej do dnia bilansowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości rezerwy są zobowiązaniami, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Art. 35d wskazuje natomiast, że tworzy się je na pewne lub wysoce prawdopodobne przyszłe zobowiązania, jeżeli ich wartość można wiarygodnie oszacować. Dotyczy to między innymi skutków procesów sądowych, udzielonych poręczeń, gwarancji, kar umownych i strat z trwających kontraktów.

Rezerwy a bierne RMK – jaka jest różnica?

Rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów mogą być wykazywane w tej samej części pasywów, ale nie oznaczają tego samego. Podstawowe rozróżnienie dotyczy charakteru zobowiązania i związku kosztu z działalnością operacyjną.

Bierne RMK tworzy się na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przepis obejmuje między innymi przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, świadczenia wykonane przez kontrahentów oraz naprawy gwarancyjne i rękojmię. KSR nr 6 pomaga ustalić, kiedy dane zdarzenie należy zakwalifikować jako rezerwę, a kiedy jako bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Przykładowo, prawdopodobny koszt procesu sądowego przeciwko spółce będzie zwykle rezerwą, ponieważ dotyczy zdarzenia poza podstawową działalnością i nie ma pewności co do wysokości świadczenia. Niewykorzystany urlop pracownika jest natomiast biernym RMK. Pracownik wykonał pracę w bieżącym okresie, a koszt wynagrodzenia urlopowego powinien zostać przypisany właśnie do tego okresu, mimo że wypłata nastąpi później.

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości wymaga ujmowania biernych RMK z tytułu przyszłych świadczeń pracowniczych, jeżeli dotyczą bieżącej działalności i można je wiarygodnie oszacować. Wynika to z zasady współmierności przychodów i kosztów. Koszt powinien trafić do okresu, w którym pracownik wypracował przychody, a niekoniecznie do okresu wypłaty świadczenia.

Do najczęściej analizowanych świadczeń należą:

• Niewykorzystane urlopy – koszt wynagrodzenia urlopowego przypisuje się do roku, w którym pracownik świadczył pracę i nabywał prawo do urlopu.
• Odprawy emerytalne i rentowe – wynikają z przepisów prawa pracy lub regulacji wewnętrznych jednostki.
• Odprawy pośmiertne – należą do świadczeń przewidzianych w Kodeksie pracy.
• Nagrody jubileuszowe – jeżeli obowiązek ich wypłaty wynika z regulaminu, układu zbiorowego albo innych przepisów.
• Premie i zmienne składniki wynagrodzeń – gdy obowiązek wypłaty zależy od wykonania celów i dotyczy zakończonego okresu.

Jednostki zaklasyfikowane jako mikro lub małe mogą korzystać z uproszczenia przewidzianego w art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Nie dotyczy ono jednak między innymi spółek kapitałowych, w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowo-akcyjnych oraz określonych spółek osobowych z udziałem spółek kapitałowych.

Spółka z o.o. nie może więc automatycznie pominąć świadczeń pracowniczych tylko dlatego, że ma status małej jednostki. Może natomiast rozważyć zastosowanie zasady istotności, jeżeli brak ujęcia rezerwy lub biernego RMK nie zniekształci rzetelnego i jasnego obrazu sprawozdania finansowego.

Jak oszacować wysokość rezerwy?

Ustawa o rachunkowości nie wymaga korzystania z aktuariusza w każdej sytuacji. Jednostka może przeprowadzić kalkulację samodzielnie, na przykład w arkuszu kalkulacyjnym. Nie oznacza to jednak dowolności. Przyjęta metoda musi być racjonalna, powtarzalna i udokumentowana.

W przypadku świadczeń pracowniczych wysokość zobowiązania zależy między innymi od liczby osób uprawnionych, stażu pracy, przewidywanego terminu wypłaty oraz zasad wynagradzania. Przy bardziej złożonych świadczeniach bierze się pod uwagę także:

• stopę dyskontową stosowaną do świadczeń wypłacanych w przyszłości,
• przewidywany wzrost wynagrodzeń,
• rotację pracowników,
• prawdopodobieństwo przejścia na emeryturę lub rentę,
• założenia dotyczące śmiertelności i inwalidztwa.

KSR nr 6 opisuje zasady szacowania rezerw i biernych RMK oraz wskazuje przykłady ich zastosowania. Kierownik jednostki odpowiada za przyjęcie metody, założenia i ocenę, czy wynik kalkulacji jest wiarygodny. Przy sprawozdaniach podlegających obowiązkowemu badaniu albo przy złożonych zobowiązaniach pomoc aktuariusza, biegłego rewidenta lub prawnika może być potrzebna, nawet jeśli przepisy nie nakazują jej wprost.

Rezerwy należy aktualizować na każdy dzień bilansowy. Jeżeli ryzyko ustanie, rezerwę rozwiązuje się. Jeżeli zobowiązanie się zmaterializuje, rezerwa jest wykorzystywana, a ewentualną różnicę między szacunkiem a faktyczną kwotą ujmuje się w wyniku zgodnie z charakterem zdarzenia.

Jak rozpoznać ryzyka na dzień bilansowy?

Przegląd ryzyk powinien prowadzić wspólnie kierownik jednostki i księgowość. Sama analiza zapisów księgowych może nie wystarczyć, ponieważ część zobowiązań wynika z umów, sporów lub decyzji zarządczych, o których dział księgowy nie został jeszcze poinformowany.

Procedura identyfikacji może obejmować następujące kroki:

1. Przejrzyj ewidencję pozabilansową, w tym poręczenia, gwarancje i przystąpienie do długu.
2. Zapytaj zarząd o umowy zawarte do dnia bilansowego, również te z jednostkami powiązanymi.
3. Przeanalizuj kontrakty pod kątem kar umownych, odszkodowań i przewidywanych strat, szczególnie przy umowach długoterminowych.
4. Uzyskaj informacje o procesach sądowych i postępowaniach administracyjnych oraz ocenę ryzyka od obsługującego jednostkę prawnika.
5. Oszacuj kwotę zobowiązania i udokumentuj przesłanki utworzenia albo braku rezerwy.

W przypadku procesu sądowego znaczenie ma nie tylko moment otrzymania pozwu. Jeżeli zdarzenie powodujące odpowiedzialność spółki nastąpiło przed dniem bilansowym, a zapłata jest prawdopodobna i możliwa do oszacowania, rezerwę należy rozważyć w sprawozdaniu za ten okres. Zdarzenia ujawnione po dniu bilansowym mogą dostarczać informacji o stanie istniejącym wcześniej. Jeżeli dotyczą wyłącznie nowego zdarzenia, nie tworzy się rezerwy w zamkniętym okresie, lecz ocenia obowiązek ujawnienia go w informacji dodatkowej.

Istniejące rezerwy podlegają corocznej weryfikacji. Przy sporządzaniu sprawozdania warto uzyskać od zarządu pisemne potwierdzenie kompletności informacji o sporach, poręczeniach, gwarancjach, umowach generujących straty i innych istotnych ryzykach.

Kiedy można odstąpić od ujęcia rezerwy?

Zasada istotności pozwala stosować uproszczenia, ale nie zwalnia z oceny wartości potencjalnego zobowiązania. Ustawa o rachunkowości nie podaje jednej uniwersalnej kwoty istotności. Kierownik jednostki powinien określić ją w polityce rachunkowości, uwzględniając skalę i charakter działalności.

Wartości te są jedynie punktami odniesienia, a nie ustawowymi progami. Należy oceniać także charakter informacji. Nawet kwota niewielka w relacji do sumy bilansowej może być istotna, jeśli dotyczy naruszenia prawa, sporu z członkiem zarządu albo ryzyka utraty kontynuacji działalności. Łączny wpływ wszystkich zastosowanych uproszczeń również nie powinien przekroczyć poziomu przyjętego w polityce rachunkowości.

Jeżeli spółka z o.o. chce odstąpić od ujęcia rezerwy na świadczenia pracownicze z powodu jej nieistotnej wartości, powinna najpierw tę wartość oszacować. Brak kalkulacji nie pozwala rzetelnie stwierdzić, że pominięcie nie wpływa istotnie ujemnie na sprawozdanie. Za przyjęcie i udokumentowanie takiego rozwiązania odpowiada kierownik jednostki.

Tworzenie rezerw wymaga więc połączenia zasady ostrożności z zasadą istotności. Firma powinna ująć skutki ryzyk wynikających ze zdarzeń przeszłych, zastosować wiarygodną metodę wyceny i zachować dokumentację uzasadniającą przyjęte rozwiązanie.

Materiał ma charakter informacyjny i nie zastępuje analizy konkretnej sytuacji jednostki ani porady księgowej, prawnej lub biegłego rewidenta. Przy sporach, złożonych świadczeniach pracowniczych i istotnych rezerwach sposób ujęcia należy skonsultować ze specjalistą.